П 4 ст 81 кодекса

Ответственность при предоставлении в налоговый орган уточненных деклараций. Корректировка налоговой отчетности

Возможность внести изменения в налоговую декларацию предусмотрена положениями ст. 81 НК РФ.

Обязанность представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию установлена при обнаружении налогоплательщиком в поданной им декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога.

Как долго может продолжаться выездная налоговая проверка? Сколько раз ее можно приостановить и по чьей инициативе? Каким документом подтверждается ее прохождение? Пользователи системы ГАРАНТ могут получить оперативную помощь экспертов по телефону, подключив блок «Советы экспертов. Проверки, налоги, право» .

Максимальных сроков, ограничивающих возможность налогоплательщика представить уточненные декларации, ст. 81 Налогового кодекса не содержит. Поэтому у налоговых органов нет оснований для отказа в принятии уточненных деклараций, представляемых налогоплательщиком за любой период его деятельности (в том числе, ранее чем за три года). Аналогичный вывод представлен в письме ФНС России от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/[email protected], письме ФНС России от 26 сентября 2016 г. № ЕД-4-2/17979, письме Минфина России от 24 августа 2004 г. № 03-02-07/15, а также в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 13 октября 2014 г. № Ф05-11530/14 по делу № А40-4499/2014, Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 августа 2014 г. № Ф04-8233/14 по делу № А03-18880/2013.

Однако, если НК РФ не ограничивает налогоплательщика во времени представления уточненных налоговых деклараций, то в отношении возврата излишне уплаченного налога непременным условием является соблюдение трехлетнего срока, после истечения которого осуществить такой возврат будет уже невозможно.

Уточненная декларации представляется по той же форме, которая действовала в периоде совершения ошибки, и в том же объеме (п. 5 ст. 81 НК РФ).

С 1 января 2014 года согласно п. 3 ст. 80 и п. 5 ст. 174 НК РФ плательщики НДС, в том числе налоговые агенты, обязаны представлять налоговые декларации по НДС только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (письмо ФНС России от 30 сентября 2013 г. № ПА-4-6/17542). Представление декларации по НДС производится по установленному формату в электронной форме начиная с декларации за первый квартал 2014 года (письмо ФНС России от 18 февраля 2014 г. № ГД-4-3/2712, письмо Минфина России от 8 октября 2013 г. № 03-07-15/41875). Уточненные декларации за налоговые периоды, предшествующие первому кварталу 2014 года, представляются в ранее действовавшем порядке (ФНС России от 15 октября 2013 г. № ЕД-4-15/18437).

Ответственность по ст. 122 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации с суммой налога к доплате.

В рамках камеральной проверки:

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае (п. 4 ст. 81 НК РФ):

  • представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

То есть избежать ответственности по ст. 122 НК РФ возможно, если до момента подачи уточненной декларации уплатить недостающую сумму налога и соответствующую сумму пени и налоговые органы при этом не выставляли требование о предоставлении пояснений или внесении исправлений, связанное с обнаружение ошибки, приводящей к увеличению суммы налога к доплате.

В рамках выездной проверки:

Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае (п. 4 ст. 81 НК РФ):

  • представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.
  • представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

То есть избежать ответственности по ст. 122 НК РФ можно, если уточненная налоговая декларация подана после истечения срока уплаты налога но до момента, когда налогоплательщик (налоговый агент, плательщик сборов) узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период (письмо Минфина России от 20 июня 2012 г. № 03-04-05/8-751) (то есть до даты ознакомления с решением руководителя налогового органа о назначении выездной налоговой проверки) недостающая сумма налога и соответствующие ей пени уплачены до момента представления уточненной налоговой декларации (расчета).

Таким образом, не считаются выполненными условия освобождения в случае, когда уточненные декларации представлены в период проведения выездной налоговой проверки.

Иные обстоятельства, влияющие на привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ при подаче уточненных деклараций

Представление уточненной налоговой декларации и уплата доначисленной суммы налога и соответствующих ей пеней в рамках выездной (камеральной) проверки могут квалифицироваться как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения.

В описательной части решения предусмотрено указание обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Наличие в решении упоминания о представлении уточненной налоговой декларации и уплате доначисленной суммы налога и пеней может помочь налогоплательщику при обращении в управление ФНС России по субъекту РФ с апелляционной жалобой. Вышестоящая налоговая инстанция в свою очередь может воспринять это как обстоятельство, смягчающее ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, и снизить размер штрафных санкций.

На то, что подача уточненных налоговых деклараций и уплата доначисленных сумм налогов могут быть учтены в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указано в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 11185/10, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 июня 2015 г. № Ф05-7266/15 по делу № А40-65624/2014.

Возможность освобождения от налоговой ответственности, установленной пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, предусмотрена только при соблюдении налогоплательщиком всех перечисленных указанной нормой условий. Невыполнение одного из условий (например, в случае неуплаты пеней) может послужить основанием для привлечения налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) к ответственности. На это обстоятельство обратил внимание Конституционный Суд РФ в определении от 07.12.2010 № 1572-О-О (письма Минфина России от 13.09.2016 № 03-02-07/1/53498, от 05.12.2016 № 03-02-08/71886, от 12.08.2013 № 03-02-07/1/32578).

Условия, освобождающие от ответственности, считаются соблюденными, если у плательщика налога на дату представления уточненной декларации имеется переплата в достаточном размере для уплаты налога.

На момент подачи уточненных деклараций у организации имелась переплата по налогу, вследствие чего налогоплательщик посчитал исполненной обязанность по его уплате за соответствующие периоды. Но поскольку налогоплательщик предоставил уточненную декларацию уже в ходе выездной проверки, инспекция сделала вывод о несоблюдении им требований пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, а следовательно, об отсутствии оснований для освобождения его от налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ. Налоговый орган указал: уточненные декларации поданы в связи с совершением налогоплательщиком ошибок при исчислении налога, что образует объективную сторону правонарушения, указанного в п. 1 ст. 122 НК РФ. При этом единственным обстоятельством, послужившим основанием для привлечения общества к ответственности, явилась подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате указана в большем размере, чем в предыдущих декларациях.

Однако суд не согласился с выводами налоговых органов. Как указали арбитры, налогоплательщик, представляя уточненные декларации, исполнял обязанность, установленную п. 1 ст. 81 НК РФ. Само по себе несоблюдение правил п. 4 названной статьи не образует самостоятельного состава налогового правонарушения и не освобождает инспекцию от обязанности доказывать вину налогоплательщика.

А сам факт представления уточненной декларации с суммой налога, подлежащей доплате, не свидетельствует о занижении налоговой базы либо об иных неправомерных действиях налогоплательщика.

Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения отсутствует, поскольку занижение налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюжетным фондом) в части уплаты конкретного налога. Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.

В случае представления нескольких уточненных деклараций возможность привлечения к ответственности должна исходить из сравнения первичной и последней уточненной деклараций.

Из совокупности норм пункта 1 статьи 122 и подпункта 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ следует, что привлечение к ответственности может иметь место, если проверка уточненной налоговой декларации показывает, что в первоначальной (то есть поданной до срока уплаты налога) налоговой декларации налог был продекларирован в заниженной сумме. Таким образом, при представлении нескольких уточненных налоговых деклараций вопрос привлечения к ответственности должен решаться при сопоставлении первичной декларации и последней уточненной декларации.

Для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, необходимо наличие установленных в ходе проведения выездной или камеральной проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком неправомерных (с нарушением положений налогового законодательства) действий либо неправомерного бездействия, повлекших незаконное занижение базы по налогу за определенный налоговый период, которое, в свою очередь, повлекло его неуплату за этот период (Постановление АС СЗО от 29 января 2016 г. по делу № А56-10090/2015, Постановление АС ЗСО от 12 марта 2015 г. № Ф04-15556/2015 по делу №А81-3299/2014).

Принимая решение, арбитражные суды руководствуются правовой позицией Пленума ВАС, изложенной в Постановлении от 30 июля 2013 г. № 57 (Постановление АС СКО от 13 апреля 2016 г. № Ф08-1462/2016 по делу № А77-162/2015 (Определением ВС РФ от 1 августа 2016 г. № 308-КГ16-8851 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам для пересмотра в порядке кассационного производства)).

Пленум ВАС указал (п. 19): при применении положений ст. 122 НК РФ следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в декларации суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с налогоплательщика взыскиваются пени. По смыслу взаимосвязанных положений ст. 122, ст. 78-79 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

  • на дату окончания срока уплаты налога за налоговый период (за который инспекцией начисляется недоимка) у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
  • на момент вынесения ИФНС решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Отметим, если при указанных условиях размер переплаты был меньше суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

На необходимость учета налоговыми инспекциями приведенной выше правовой позиции Пленума ВАС указывает ФНС в Письме от 14 ноября 2016 г. № ЕД-4-15/[email protected]

Уточненная декларация в рамках камеральной налоговой проверки.

При представлении уточненной декларации камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается проверка вновь поданной декларации (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Указанная норма применяется в отношении всех налоговых деклараций (расчетов), без исключений, в том числе налоговых деклараций, в которых заявлено право на возмещение НДС или акциза (п. 3.6 письма ФНС России от 16 июля 2013 г. № АС-4-2/[email protected]).

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации (расчета).

В соответствии с п. 8.3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

Что касается требования о представлении документов и другими мероприятиями налогового контроля по первоначальной проверке, которая исходя из условий п. 9.1 ст. 88 НК РФ должна быть прекращена, ведь в силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление запрашиваемых документов в установленные сроки признается налоговым правонарушением, за которое предусмотрена ответственность

В Налоговом кодексе отсутствует специальная норма, указывающая на то, должен ли налогоплательщик представлять документы, затребованные в рамках камеральной проверки, которая была прекращена по причине представления уточненной декларации. Ранее судьи придерживались мнения об отсутствии такой обязанности (Постановления ФАС МО от 9 сентября 2010 г. № КА-А41/10459-10 по делу № А41-25996/09, Постановления ФАС МО от 29 марта 2011 г. № КА-А40/2101-11 по делу № А40-22447/10-142-92).

Так, ФАС МО в Постановлении от 9 сентября 2010 г. № КА-А41/10459-10 пришел к выводу о том, что невыполнение требования о представлении документов по первоначальной камеральной проверке не влечет налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. Поскольку в связи с подачей уточненной декларации проверка ранее сданной декларации прекращается, отсутствует и обязанность по представлению документов в рамках требования, выставленного по проверке первоначальной декларации. Следовательно, отсутствует объективная возможность для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, так как в соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его события.

Таким образом, в соответствии с положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ при подаче уточненной декларации исполнение требования о представлении документов по камеральной проверке первичной декларации становится необязательным (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 6 декабря 2010 г. № 09-АП-28331/2010-АК).

Однако в последнее время стала складываться иная арбитражная практика.

Ни ст. 88, ни ст. 93 НК РФ не содержат положений об отзыве налоговым органом выставленного ранее требования в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации, а также о неисполнении требования налогового органа по мотиву представления уточненной декларации. Поэтому прекращение камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации не является основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ за несвоевременное представление затребованных документов. А вот иное толкование положений Налогового кодекса предполагает необоснованное освобождение от налоговой ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением сроков документы, необходимые для налоговой проверки. Судья ВС РФ в Определении от 12 ноября 2015 г. № 306-КГ15-14509 по делу № А65-23543/2014 согласился с выводами судов, отметив: «Не представив в установленный срок документы по двум требованиям инспекции, выставленным в рамках самостоятельных камеральных проверок, общество совершило два самостоятельных правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьей 126 Кодекса».

Требование утрачивает свою силу и в том случае, если выставлено оно налогоплательщику по истечении трехмесячного срока, отведенного на камеральную проверку (Постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09). Тем не менее возможность истребовать документы по истечении данного срока у налоговых органов имеется.

Если по итогам камеральной проверки будут выявлены факты налоговых правонарушений (зафиксированные в соответствующем акте), налоговый орган вправе назначить дополнительные мероприятия налогового контроля, в рамках которых и истребовать необходимые документы. Кроме того, в силу ст. 93.1 НК РФ документы могут быть истребованы относительно конкретной сделки.

Уточненная декларация в рамках выездной налоговой проверки.

Из общего правила об ограничении выездной проверки 3 календарными годами, предшествующими году проверки, предусмотрено исключение. На основании абзаца 3 п. 4 ст. 89 НК РФ в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Кроме того, условие об ограничении срока проверки не учитывается при повторных выездных проверках, если в представленных уточненных налоговых декларациях сумма налога корректируется в сторону уменьшения (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).Как разъясняется налоговой службой, положения абз. 3 п. 4 ст. 89 НК РФ применимы лишь в случае, когда уточненная налоговая декларация представляется за период, превышающий три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация. Письмо ФНС России от 29 мая 2012 г. № АС-4-2/8792, п. 1.3.2 письма ФНС России от 25 июля 2013 г. № АС-4-2/[email protected] «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок».

Иными словами, период проверки мог бы быть увеличен, если, к примеру, уточненные декларации были представлены в 2014 году за 2010 год. В таком случае должностные лица налогового органа, проводящие проверку, могли бы проверить еще 2010 год.

Статья 81 НК РФ. Внесение изменений в налоговую декларацию, расчеты

Текст статьи.

Комментарии к статье

Когда плательщик не несёт ответственности за неуплату налога при нарушении срока подачи уточненной декларации?

Обратимся к ст 81 НК РФ с комментариями 2016 г., по которой плательщик, обнаружив ошибку в уже переданных данных, обязан эту ошибку или неточность устранить и уточнить сведения. Так в налоговую службу подаётся уточненная декларация.Если она подаётся после истечения срока, а налог уплачен не вовремя и не полностью, то плательщика может ждать ответственность (штраф 20% от неуплаченной суммы) по ст 122 НК РФ при выявлении налогового правонарушения. Освободиться от такого штрафа плательщик может только в двух случаях:

  1. Уточненный документ был передан до того, как плательщик узнал, что инспекция обнаружила неполноту данных или ошибку, занижающую сумму налога, либо до того, как он узнал о предстоящей выездной проверке по этому же налогу и за этот же период. При этом важно, чтобы плательщик уплатил обнаруженные им самим недоимки по налогу и пени до подачи уточнённой декларации.
  2. Уточненный документ был передан уже по прошествии выездной налоговой проверки, во время которой и выявились ошибки или неполнота данных, занизившие сумму налога.

Так, если ошибки найдены после проверки и декларация передана тоже после неё, то для освобождения от ответственности не обязательна уплата выявленной налоговой недоимки и пени. Если же проверка того периода, за который подаётся декларация, не проводилась, то факт уплаты налога и пени перед её подачей является определяющим.

Итак, по ст 81 НК РФ с комментариями 2016 г., освободиться от ответственности в виде штрафа за неуплату налога при нарушении срока подачи уточненной декларации можно в двух указанных случаях, при обязательном соблюдении всех условий. Например, само предоставление такой декларации вне проверки, но без предварительной уплаты ошибочной недоимки и пени, может только смягчить ответственность, но не освободить от неё (ст 112 НК РФ).

Важно также отметить, что за простое бездействие и неперечисление налога в бюджет начисляются только пени. Ответственность по ст 122 НК РФ применяется только при умышленном занижении налога или утаивании сведений.

Вправе ли инспекция оштрафовать фирму за неуплату налога после подачи уточненной декларации, не указывая причину?

За неполную уплату или неуплату налога предусмотрен штраф в случае, если она стала результатом неправомерных действий или бездействия налогоплательщика. Он составляет 20% от неуплаченной суммы (п 1 ст 122 НК РФ).

Чтобы наложить штраф, налоговая служба должна установить факт совершения правонарушения и вынести об этом решение.

Обратившись к ст 81 НК РФ с комментариями 2016 г., можно рассмотреть условия освобождения от ответственности за налоговое нарушение. Их два и они установлены в п 4 ст 81 НК РФ. По первому из указанных в законе условий, если плательщик подал уточненную декларацию и заплатил недоимку и пени до того, как узнал о выявлении налоговой инспекцией ошибки, то он может быть освобождён от штрафа.

Поэтому в указанном случае возможность привлечения организации к ответственности зависит еще и от того, уплатила ли она свою недоимку и пени до подачи уточнений в инспекцию.

Однако условие, от которого зависит ответственность фирмы, не освобождает налоговый орган от необходимости и обязанности установить состав правонарушения, совершенного налогоплательщиком. Это мнение разделяют судьи и Минфин. Прежде чем накладывать штраф, еще на этапе налоговой проверки налоговая служба должна выявить состав правонарушения.

В решении о привлечении организации к ответственности должны быть перечислены обстоятельства нарушения и указаны нормы НК РФ, которые были нарушены. Любая налоговая ответственность будет справедлива только при наличии связи между неуплатой налога и намеренными действиями или бездействием его плательщика по неуплате (занижению суммы).

Простой неуплаты налога недостаточно для наказания в виде штрафа — в этом случае начисляются только пени.

Итак, можно сделать вывод, что штраф за неуплату налога в адрес организации без указания причины налогового правонарушения неправомерен. Налоговая инспекция обязана установить состав противоправных действий, совершенных налогоплательщиком (ст 101 НК РФ).

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

Теория и практика внесения исправлений в налоговую декларацию

С принятием части первой Налогового кодекса РФ более четкое правовое регулирование получил процесс внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию. Указанному вопросу посвящена ст. 81 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс), в которой систематизирован порядок внесения изменений в декларацию и закреплены принципы освобождения налогоплательщика от ответственности.

Пункт 1 ст. 81 Налогового кодекса РФ гласит, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Прежде всего необходимо отметить, что ст. 81 Кодекса регламентирует порядок изменения (дополнения) уже представленной в налоговый орган декларации, поэтому ее применение не может быть связано с тем случаем, когда налогоплательщик не подавал соответствующей декларации вообще.

Указанной нормой впервые закреплены случаи, когда внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию представляет собой особую обязанность налогоплательщика. Правовое регулирование их в отдельной норме, установление ответственности за ее неисполнение свидетельствуют об особом значении, которое придается законодателем этим ситуациям. К ним относятся неотражение или неполное отражение в налоговой декларации сведений и ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Ранее законодатель не определял соответствующее действие налогоплательщика ни как право, ни как обязанность.

В статье 81 Кодекса не упомянуты случаи, когда в поданной декларации не нашли полного отражения сведения или имеются ошибки, не приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Некоторые авторы разделяют точку зрения, изложенную в письме Минфина России от 14.07.04 N 03-03-05/3/59, в котором отмечено что подавать уточненную декларацию для исправления ошибки надо только в случае, когда произошло занижение налога. С этой точкой зрения, на первый взгляд, трудно не согласиться, однако необходимо учесть следующее.

Понятие «декларации» в п. 1 ст. 80 Кодекса определено как письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Обязанность подачи декларации также закреплена в подп. 4 п. 1 ст. 23 Кодекса. Требование добросовестности распространяется и на данную обязанность налогоплательщиков и подразумевает достоверное и правильное отражение сведений, предусмотренных декларацией. Отсюда вытекает необходимость подачи налогоплательщиком исправлений и дополнений при указании в первоначально поданной декларации любых неверных сведений. Поскольку о наличии обязательства налогоплательщик сообщает налоговому органу путем подачи декларации, постольку необходимо ее исправление и в указанном случае независимо от того, правильно ли определена сумма налога к уплате.

В данной статье не оговаривается, в какой форме должны быть внесены исправления в налоговую декларацию в конкретной ситуации. Из содержания п. 2 ст. 81 Кодекса следует, что должна подаваться дополнительная декларация вместе с заявлением о внесении исправлений.

Если прибегнуть к буквальному толкованию нормы, то можно сказать, что в случае внесения неверных сведений декларация должна быть изменена, в случае отсутствия каких-либо сведений — дополнена. При этом на практике налогоплательщики, как правило, в первом случае подают новую декларацию (уточненную), во втором случае по своему усмотрению подают декларацию в новой редакции либо только дополнительные данные по конкретной графе. В последнем случае при определении размера налогового обязательства данные по конкретному налоговому периоду необходимо сводить с данными по первоначально поданной и по дополнительной декларации. На мой взгляд, целесообразно вносить декларацию в новой редакции в любом случае, что значительно упрощает расчет налоговых обязательств в каждом налоговом периоде и для самого налогоплательщика, и для налоговых органов.

При применении положений п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога» Кодекса (на что указано Высшим Арбитражным Судом РФ в постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). На практике чаще всего оспаривается привлечение к ответственности по ст. 122 Кодекса.

Можно сказать, что в статье 81 Кодекса заложен принцип, по которому налогоплательщик несет ответственность за неверное указание сведений в декларации, послужившее причиной занижения сумм налога, подлежащих уплате в бюджет. Указанное следует из формулировки положений п. 3 и 4 ст. 81 Кодекса, предусматривающих освобождение налогоплательщика от ответственности только в случае самостоятельного обнаружения и исправления им в установленном указанными нормами порядке допущенных при составлении налоговой декларации ошибок. При этом само по себе неверное отражение сведений в налоговой декларации, не приведшее к неправильной уплате налога, не влечет ответственности согласно Налоговому кодексу РФ.

Исторически сложилось, что правовая регламентация рассматриваемой ситуации проходила по линии установления условий, при которых налогоплательщик освобождался от ответственности.

Указом Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» установлено, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиком и своевременно доведенные до сведения налоговых органов, не являются налоговыми правонарушениями (п. 13). Ранее процесс внесения исправлений в декларации регулировался только письмами Государственной налоговой службы РФ, которые в общем и выработали подход, закрепленный в данном Указе.

Практика применения данного Указа вызвала необходимость дальнейшей разработки понятий самостоятельности выявления ошибок и своевременности доведения сведений о них налоговым органам. В связи с этим Государственная налоговая служба РФ были приняты письмами от 28.06.96 N ПВ-6-09/450, от 27.10.98 N ШС-6-02/768 довела до сведения, что налогоплательщик освобождается от ответственности в случае, если самостоятельно и своевременно до проверки налоговым органом выявит ошибки, в результате которых в бюджет не были уплачены или неполностью уплачены суммы налогов и других обязательных платежей, и в установленном порядке внесет исправления в бухгалтерскую отчетность, в расчеты по налогам и платежам, произведет уплату причитающихся сумм.

В Кодексе условия освобождения от ответственности, разработанные в Указе и письмах налогового ведомства нашли свое законодательное закрепление и более детальную разработку. Исключено требование о внесении обязательных исправлений в бухгалтерскую отчетность, очевидно, это связано с более четким разграничением понятий налогового и бухгалтерского учета и отчетности. Внесено требование об обязательной уплате пени как условия освобождения от налоговой ответственности.

Некоторые авторы усматривают в вопросе уплаты пени в этом случае проблему, полагая, что требование об уплате пени в рассматриваемой ситуации приводит к наложению ответственности за неуплату пени. На мой взгляд, проблема здесь кажущаяся. Ее видимость возникает в том случае, когда налогоплательщик после срока уплаты налога и подачи декларации, но до проверки налогового органа выявил нарушение и внес в соответствующем порядке изменения в декларацию. При этом уплата налога была им произведена за счет числящейся на дату внесения изменений переплаты.

Применение ст. 81 Кодекса, таким образом, затрагивает вопросы о зачете сумм переплат по налогам.

Прежде всего, следует отметить, что арбитражные суды пришли к выводу, согласно которому при наличии у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням, в том числе образовавшейся в результате подачи уточненных деклараций, налоговый орган самостоятельно должен направить подлежащую возмещению сумму налога на их погашение (если речь идет о переплате и задолженности перед одним и тем же бюджетом). Это следует из содержания ст. 78, 176 Налогового кодекса РФ. Подача налогоплательщиком соответствующего заявления в указанном случае признается судами необязательной. (СЗО от 11.05.04 N А05-12015/03-19, СКО от 13.07.04 N Ф08-3024/04). Главное, чтобы сумма налога на момент подачи исправленной декларации находилась в том бюджете, куда должен быть доплачен налог, и не была зачтена в счет иных налоговых задолженностей или не возвращена на счет налогоплательщика.

Вместе с тем, нельзя забывать, что переплата налога на момент подачи уточненных деклараций свидетельствует об уплате налога по уточненной декларации, но не имеет правового значения для определения момента возникновения задолженности по налоговому периоду, в котором допущена ошибка, поскольку моментом возникновения недоимки признается неуплата (неполная уплата) налога в установленный законодателем срок.

Пункт 4 ст. 81 Кодекса прямо предусматривает обязанность налогоплательщика по уплате пени до подачи заявления о внесении исправлений в налоговую декларацию. Ранее в указанных письмах налоговой службы содержались противоречивые указания для налоговых органов относительно пени. Письмами Госналогслужбы России от 10.05.95 N ВГ-4-14/17н, от 30.10.95 N ВГ-4-14/71н и от 20.03.1997 N 11-05/131 предусматривалось взыскание пени с налогоплательщиков в аналогичных ситуациях. В письмах от 28.06.96 N ПВ-6-09/450, от 27.10.98 N ШС-6-02/768 с налогоплательщиков пени рекомендовалось не взыскивать. Такое противоречие можно объяснить с имевшемся в тот период представлением о правовой природе пени как меры ответственности. Обязательная уплата пени, предусмотренная в ст. 81 Кодекса, логично вытекает из определенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 17.12.95 N 20-П правовой природы пени как компенсации потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. В статье 75 Кодекса пеня рассматривается как мера по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога.

За неуплату налога налогоплательщик привлекается к ответственности при наличии оснований, предусмотренных ст. 122 Кодекса, которая не связывает факт наличия состава правонарушения с необходимостью уплаты пени. Статья 81 фактически регулирует отношения, связанные с понятием «явки с повинной», т.е. правонарушение имеет место, но о нем налогоплательщиком заявлено самостоятельно и устранены вредные последствия этого нарушения в форме уплаты налога и компенсационного платежа — пени. В административном, уголовном праве (ст. 4.2. КоАП РФ, ст. 61 УК РФ) сообщение о совершенном правонарушении или преступлении, устранение вредных последствий правонарушения являются смягчающими ответственность обстоятельствами, но не освобождают виновное лицо от ответственности.

Подводя итог, можно сказать, что в случае, когда налогоплательщик после срока уплаты налога и подачи декларации, но до проверки налогового органа выявил нарушение и внес в соответствующем порядке изменения в декларацию и уплатил налог за счет числящейся на дату внесения изменений переплаты, имеет место правонарушение, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Кодекса, но оно устранено налогоплательщиком. Требование об обязательной уплате пени как условия освобождения от налоговой ответственности, таким образом не приводит к ответственности за ее неуплату.

В статье 81 Кодекса идет речь о суммах налога, подлежащих уплате в бюджет (т.е., предусмотрены ошибки, искажающие определение в декларации сумм налога к уплате). Это означает, что при наличии неполной уплаты налога необходимо устанавливать, в правильной ли сумме был определен налог к уплате в первоначально поданной декларации, т.е. выявлять причинно-следственную связь между неуплатой налога и неправильным заполнением декларации.

Приведем конкретный пример.

Индивидуальный предприниматель Г. подал в налоговую инспекцию декларацию по НДС. При этом в декларации в разделе «Расчеты по НДС за налоговый период» подраздел, в котором должна исчисляться сумма налога к уплате в бюджет, а не к вычету, был назван «Налоговые вычеты». Но фактически по содержанию составляющих его строк предприниматель в нем указал сумму налога к уплате, исчислил ее. Декларация была подана своевременно, но налог предпринимателем не был уплачен. В дальнейшем предприниматель представил исправленную декларацию, что убедило налоговую инспекцию в его виновности в совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 122 Кодекса. Налоговая инспекция провела камеральную проверку указанной декларации и начислила НДС к уплате, привлекла Г. к налоговой ответственности за неуплату НДС по ст. 122 Кодекса. Принимая решение и отказывая налоговой инспекции во взыскании штрафа, суд правильно указал, что первоначально поданная декларация содержала техническую ошибку, не повлиявшую на расчеты предпринимателя с бюджетом. Наличия причинно-следственной связи между ошибкой в декларации и неуплатой налога в бюджет налоговый орган не доказал.

Следует отметить, что случаи своевременного внесения изменений в декларацию до истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога сложности не вызывают. Наибольшее количество конфликтов связано с применением п. 4 ст. 81 Кодекса, а именно, если уточненная налоговая декларация подается после истечения срока подачи декларации и срока уплаты налога. В последнем случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если указанное заявление сделано им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 Кодекса, либо о назначении выездной налоговой проверки, при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Для освобождения от ответственности по ст. 122 Кодекса необходимо соблюдение налогоплательщиком в совокупности всех условий, предусмотренных п. 4 ст. 81 Кодекса.

При внесении изменений в декларации по НДС прослеживается определенная негативная тенденция (особенно у крупных налогоплательщиков), заключающаяся в том, что исправления вносятся в декларации не в период совершения ошибки, а в наиболее выгодный для налогоплательщика, в смысле расчетов с бюджетом, период.

Из содержания ст. 54, 55, 57, 58 Налогового кодекса РФ следует, что сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется по каждому конкретному налоговому периоду. Статья 80 этого же Кодекса характеризует налоговую декларацию как письменное заявление налогоплательщика о данных, связанных с исчислением и уплатой налога в налоговом периоде. Отсюда вытекает, что норма п. 1 ст. 81 Кодекса предусматривает внесение исправлений в ту декларацию, в которой допущены неотражение или неполнота сведений, ошибок, приведших к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Так, например. Общество в январе 2003 г. необоснованно поставило к вычету НДС по не введенным в эксплуатацию основным средствам, а в марте уменьшило налоговые вычеты на эту же сумму. В мае 2003 г. общество подало дополнительную декларацию, в которой указанные суммы НДС в декларации за март месяц были поставлены к уплате в бюджет и уплачена недоимка и пени. Налоговая инспекция доначислила НДС за январь и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 Кодекса.

Принимая судебный акт, суд первой инстанции посчитал, что обществом соблюден порядок, установленный ст. 81 Кодекса и потому отказал налоговому органу во взыскании штрафа. При этом судом не было учтено, что налогоплательщиком была допущена ошибка в исчислении налогового обязательства в январе 2003 г., когда неверно определена сумма налога к уплате в бюджет и налог не был уплачен в соответствующей сумме именно в данном периоде, а исправления внесены не в периоде совершения ошибки. То, что налогоплательщик учел спорную сумму НДС в марте 2003 г. не может быть принято во внимание, поскольку им не была исправлена ошибка в исчислении налога в конкретном налоговом периоде.

Определенные сложности возникают в том случае, когда налогоплательщик ошибочно подал дополнительную декларацию и ошибочно указал большую сумму налога к уплате в бюджет, при этом не уплатив ее.

На мой взгляд, необходимо подать новую уточненную декларацию или хотя бы сделать заявление об ошибочной подаче исправленной декларации. В противном случае, если налогоплательщиком не уплачены недоимка и пени по дополнительной декларации, он правомерно может быть привлечен налоговым органом к ответственности без проверки оснований внесения изменений и дополнений по итогам камеральной проверки дополнительной декларации.

Так, например. Налогоплательщик подал дополнительную налоговую декларацию, согласно которой сумма налога должна быть доплачена в бюджет. При этом суммы недоимки и соответствующей пени не уплатил. Налоговая инспекция проводит проверку и привлекает его к ответственности по ст. 122 Кодекса. В суде налогоплательщик заявляет, что уточненная налоговая декларация была подана им ошибочно, исправить ее он забыл и основания, по которым внесены изменения в декларацию, являются спорными, без их проверки не могут быть взысканы соответствующие санкции и истребована сумма налога и пени.

Взыскивая с налогоплательщика штраф по ст. 122 Кодекса по иску налогового органа, суд указал, что до принятия решения налоговым органом налогоплательщик не подтвердил правильность первоначального исчисления налога путем представления соответствующей декларации и не сделал заявления об ошибочной подаче уточненной декларации.

Нормы п. 4 ст. 81 Кодекса носят императивный характер, и потому отсутствие на счетах налогоплательщика денежных средств, необходимых для уплаты налога по уточненной декларации, не освобождает его от ответственности, предусмотренной ст. 122 Кодекса.

Интерес представляет собой случай подачи уточненных налоговых деклараций после проведения выездной налоговой проверки, не выявившей нарушений в исчислении налога.

Прежде всего необходимо отметить, что Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на внесение исправлений в налоговые декларации, в том числе и в случае начала выездной налоговой проверки или после ее проведения. Сразу же оговоримся, что речь идет именно о ситуациях, регулируемых анализируемой нормой, т.е. при наличии занижения суммы налога вследствие неотражения или неполноты отражения сведений в декларации. Проведением налоговой проверки не устраняется обязанность по внесению изменений в налоговую декларацию, уплате соответствующей суммы налога. Привлечение налогоплательщика в такой ситуации к ответственности также возможно, поскольку это не связано с необходимостью проведения повторной выездной проверки.

Сложность возникает в случае внесения исправления в налоговую декларацию, уменьшающую сумму налога в бюджет, после проведения выездной налоговой проверки.

Представляется, что если указанное исправление производится до издания налоговым органом решения по акту проверки, внесение изменений в декларацию допускается, поскольку налоговый орган не утрачивает возможности проверить уточнения. Если же уже приято решение, то у налогового органа остается возможность проведения только камеральной налоговой проверки уточненной декларации. В данной ситуации открывается лазейка уклонения от уплаты налогов для недобросовестного налогоплательщика.

На мой взгляд, необходимо законодательное урегулирование проблемы путем установления предельных сроков расчетов с бюджетом или корректировки налоговых обязательств отчетного периода, в котором выявлены исправления (по аналогии с ч. 2 п. 1 ст. 54 Кодекса), возможности проведения налоговым органом повторной выездной проверки в случае подачи уточненной декларации.

Заслуживает внимание применение ст. 81 Кодекса в части обязательств по уплате НДС.

Появилась категория споров, когда налогоплательщик, подав уточненную декларацию, увеличивающую сумму налога к уплате в бюджет по НДС, ссылается на то, что дополнительно начисленная сумма налога фактически уплачена им, поскольку ранее (или одновременно) им была подана налоговая декларация по НДС по ставке 0%, в которой сумма налога указана к возмещению в большем размере, чем в обыкновенной декларации.

Практика окружных судов по данному вопросу была противоречивой. Одни суды полагали, что суммы НДС, предъявляемые к вычету, уплачиваются налогоплательщиком поставщикам, а не в бюджет. Другие — что НДС, числящийся к возмещению из бюджета на лицевом счете налогоплательщика, может быть зачтен в качестве доплаты налога по уточненной налоговой декларации. Первая позиция основывалась на постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.06.2000 N 9107/99 и это было оправданным, учитывая, что в 2000 г. не действовала часть вторая Налогового кодекса РФ. С 2001 г. вступила в законную силу гл. 21 Кодекса, регулирующая взимание налога на добавленную стоимость, и в настоящее время сформировалась судебная практика по ее применению.

В постановлении Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.12.04 N 3521/04 пришел к выводу о том, что по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, вычеты производятся в форме возмещения, на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговой инспекцией представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям ст. 165 Налогового кодекса РФ.

В данном постановлении высшая судебная инстанция не отвергла возможности зачета документально подтвержденных сумм возмещения НДС в счет уплаты недоимки.

Из внимательного изучения указанного постановления, на мой взгляд, следует значимый для применения налоговой ответственности вывод о том, что если на момент подачи уточненной декларации по НДС у налогоплательщика имеется проверенная налоговым органом достоверная декларация с указанием к возмещению из бюджета суммы НДС по ставке 0%, то подлежащая уплате сумма налога в бюджет по уточненной декларации может быть исчислена с учетом подобных вычетов. Таким образом устранены противоречия судебной практики по данному вопросу.

Вопрос возникает, когда налоговый орган в нарушение ст. 176 Кодекса не проверил своевременно декларацию по НДС по ставке 0% и не принял какого-либо решения. Как правило, это связано с длительным получением документов по встречным проверкам. В таком случае следует иметь в виду положения ст. 176 Кодекса о том, что в случае, если налоговым органом в течение установленного этой статьей срока не вынесено решение об отказе и (или) заключение об этом не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе. Следовательно, после исследования вопроса о законности (незаконности) бездействия налогового органа суд может сделать вывод о том, что указанная сумма возмещения НДС подлежит зачету при установлении баланса расчетов с бюджетом.

Т.Н. Дорогина,
судья Федерального арбитражного суда
Северо-Кавказского округа

«Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа», N 5, сентябрь-октябрь 2005 г.