Федеральный закон об инвентаризации

Инвентаризация основных средств: оформление

Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ рассказали как правильно отражать основные средства в инвентаризационных ведомостях по форме № ИНВ-1 и в протоколе заседания инвентаризационной комиссии по рассмотрению результатов годовой инвентаризации.

Проведение инвентаризации основных средств

Частью 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) определено, что активы и обязательства подлежат инвентаризации.

При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

Порядок проведения инвентаризации организациями установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 (далее — Указания). Отметим, что Указания являются обязательными к применению в той части, в которой они не противоречат положениям Закона № 402-ФЗ и федеральным стандартам бухгалтерского учета (документам, их заменяющим) (ч.ч. 1, 2 ст. 21, ч. 1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ).

Согласно п. 1.4 Указаний основными целями инвентаризации являются:

  • выявление фактического наличия имущества;
  • сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
  • проверка полноты отражения в учете обязательств.

Документы по инвентаризации основных средств

Согласно п. 2.5 Указаний сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации (не менее чем в двух экземплярах), примерные формы которых приведены в приложениях №№ 6-18 к Указаниям.

В приложении № 6 к Указаниям приведена форма № ИНВ-1 «Инвентаризационная опись основных средств». Кроме того, постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88 утверждена форма № ИНВ-1 «Инвентаризационная опись основных средств».

В указанных формах предусмотрено отражение стоимости основных средств по данным бухгалтерского учета.

Учет основных средств регулируется нормами ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания).

Согласно п. 7 ПБУ 6/01 и п. 23 Методических указаний основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Кроме того, учет основных средств ведется с использованием инвентарных карточек, в которых также указывается первоначальная стоимость объекта основных средств (п. 12 Методических указаний).

Следовательно, в инвентаризационных описях необходимо указывать стоимость основных средств по первоначальной стоимости.

Подтверждением тому, что в инвентаризационной описи основные средства указываются по первоначальной стоимости является также п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, согласно которому инвентаризация имущества и обязательств проводится для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в ходе нее проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств.

При этом в соответствии с ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Закон № 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Таким образом, инвентаризационная опись основных средств может быть составлена по форме, определенной руководителем, причем за основу может быть принята форма № ИНВ-1.

Причем, по нашему мнению, при необходимости организация вправе дополнить разработанные формы инвентаризационных описей основных средств сведениями об остаточной стоимости основных средств.

Косвенным подтверждением тому, что в инвентаризационных описях могут приводиться сведения по первоначальной и остаточной стоимости основных средств служат судебные решения, в которых использовались данные таких документов (смотрите, например, постановления АС Московского округа от 12.08.2014 № Ф05-7277/14, ФАС Северо-Западного округа от 23.05.2011 № Ф07-2833/11, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.02.2016 № 11АП-228/16).

Протокол заседания инвентаризационной комиссии не является унифицированной формой и оформляется в произвольном порядке. При этом данные, приведенные в протоколе, на наш взгляд, должны соответствовать данным, указанным в инвентаризационной описи. Соответственно, если в инвентаризационной описи стоимость основных средств указывается по первоначальной стоимости, в протоколе также необходимо указать первоначальную стоимость основных средств. Причем в протоколе при необходимости также можно указать остаточную стоимость основных средств.

В любом случае формы инвентаризационной описи и порядок оформления протокола заседания инвентаризационной комиссии необходимо утвердить в учетной политике организации.

Башкирова Ираида, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер
Королева Елена, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Федеральный закон об инвентаризации

Российский бухгалтер, N 5, 2015 год
Екатерина Максимова,
эксперт журнала

Как известно, все организации независимо от их организационно-правовых форм и применяемых налоговых режимов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательно проводят инвентаризацию. Необходимость ее проведения обосновывается обеспечением достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Основными документами, которыми руководствуются при проведении инвентаризации, являются Федеральный закон от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ), а также Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 года N 49.

Так, в соответствии с Законом N 402-ФЗ активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Утвержденные Методические указания устанавливают порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов. Под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами — кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

— при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

— перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

— при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

— при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

— в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

— при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации.

При коллективной (бригадной) материальной ответственности инвентаризации проводятся при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более пятидесяти процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады).

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации. Исключением являются ситуации, предусмотренные в пунктах 1.5 и 1.6 Методических указаний.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием «до инвентаризации на » ___________ » (дата)», что должно служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств, другого имущества и финансовых обязательств, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера. Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог вносят в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагают к описи.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц. Инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом.

Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток.

Наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете.

Доступ к полной версии этого документа ограничен

Ознакомиться с документом вы можете, заказав бесплатную демонстрацию систем «Кодекс» и «Техэксперт» или купите этот документ прямо сейчас всего за 49 руб.

Законодательная база Российской Федерации

Бесплатная консультация
Федеральное законодательство

  • Главная
  • ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 28.06.2013 с изменениями, вступившими в силу 30.06.2013) «О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ»
  • Официальный интернет-портал правовой информации, 07.12.2011,
  • «Российская газета», N 278, 07.12.2011,
  • «Собрание законодательства РФ», N 50, 12.12.2011, ст. 7344

Статья 11. Инвентаризация активов и обязательств

1. Активы и обязательства подлежат инвентаризации.

2. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

3. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

4. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Требования к проведению инвентаризации

В соответствии со ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Целью проведения инвентаризации является обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации (п. 1 ст. 12 Федерального закона №129-ФЗ).
Инвентаризация имущества и обязательств– это периодическая проверка их наличия, состояния и оценки.

Инвентаризация имущества и обязательств коммерческих организаций является не только важным общехозяйственным мероприятием, но и элементом учетной политики. Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона №129-ФЗ при формировании учетной политики утверждается порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации.
Порядок и сроки проведения инвентаризации товаров определяет руководитель организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно (п.2 ст.12 Федерального закона 129-ФЗ).

Обзор основных требований к инвентаризации, содержащихся в Законе N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Слободняк И.А., Копылова Е.К.)

Дата размещения статьи: 03.06.2015

Инвентаризация является не только одним из важнейших элементов метода бухгалтерского учета, но и важнейшей контрольной процедурой, которой пользуются и сами организации, и контролирующие органы при осуществлении надзорных функций. С принятием и вступлением в силу Закона N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» произошли определенные изменения в нормативном регулировании порядка проведения инвентаризации. Несмотря на это многие вопросы, связанные с инвентаризацией, отдельные положения Закона N 402-ФЗ в этой части по-прежнему остаются дискуссионными. В статье представлен авторский взгляд на регулирование порядка проведения инвентаризации Законом N 402-ФЗ.

Введение

Широко известно, что одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном и финансовом положении, которая является необходимой различным пользователям бухгалтерской отчетности для принятия управленческих решений. При этом необходимо, чтобы эта информация была достоверна, т.е. соответствовала бы не только данным, изложенным в документах, но и реальному положению дел. Именно поэтому для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Вопросы проведения инвентаризации, урегулирования инвентаризационных разниц, ответственности материально ответственных лиц всегда были интересны как теоретикам, так и практикующим специалистам, поскольку они охватывают достаточно широкий спектр вопросов, имеющих существенное значение для результатов функционирования хозяйствующего субъекта. Во многом от того, насколько соблюдается внутренняя организационная дисциплина (что во многом и проверяется при проведении инвентаризации), зависят сохранность материальных ценностей, а следовательно, отсутствие прямых потерь от их недостач, косвенных потерь от простоев, возникающих в результате того, что ценности были утрачены. Кроме того, инвентаризация представляет собой одну из процедур системы внутреннего контроля организации, необходимость создания и функционирования которой в настоящее время согласуется с требованиями законодательства в области бухгалтерского учета.
Несмотря на то что вопросам проведения инвентаризации и оформления ее результатов уделяется огромное внимание (например, по запросу «инвентаризация» СПС «Гарант» (комплект «Гарант-Максимум») выдает результат поиска — более 48 000 документов), сохраняется большое количество спорных моментов, связанных с ее проведением, оформлением результатов, урегулированием разниц, налоговыми последствиями инвентаризации. В Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» также уделено определенное внимание проведению инвентаризации [1]. При этом соответствующие положения претерпели некоторые изменения по сравнению с их содержанием в Федеральном законе от 21.11.1996 N 129-ФЗ. Поэтому цель данной статьи состоит в том, чтобы критически проанализировать соответствующие положения Закона N 402-ФЗ через призму документов иного уровня, регулирующих процесс инвентаризации, что необходимо для лучшего понимания содержания данной процедуры, выявления противоречий в тексте нормативных документов и методических рекомендаций.

Определение инвентаризации: существующие подходы

Прежде всего заметим, что существует несколько подходов к определению инвентаризации. Однако весь парадокс ситуации состоит в том, что ни в Законе «О бухгалтерском учете», ни в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, не приводится ее определение [2]. Для установления сущности этой процедуры обратимся к словарным и энциклопедическим изданиям.
Отметим также, что в русском языке слово «инвентаризация» произошло от позднелатинского «inventarium», которое обозначало «составление описи имущества». Заметим, что сегодня подобная трактовка инвентаризации является узкой, она должна быть расширена, поскольку простое составление описи не позволит решить одну из главных задач, стоящих перед любой инвентаризацией, — проконтролировать. Простое составление описи — только один из этапов инвентаризации, который в отрыве от других этапов обеспечит лишь возникновение еще одного документа без каких-либо последствий.
В одном из наиболее общих зарубежных словарных изданий приводится трактовка инвентаризации (inventory) в широком смысле как списка предметов, обычно домашнего или личного обихода, с указанием их стоимости [3]. Данное определение по сути не имеет отношения к бухгалтерской инвентаризации, но в то же время делает важное уточнение о том, что при инвентаризации составляется определенный перечень имущества с указанием его стоимости. Именно проверка не только фактического наличия, но и определение стоимостных характеристик объекта придает инвентаризации статус контрольной экономической процедуры, что особенно важно при осуществлении инвентаризации расчетов, поскольку в этом случае задача состоит не только в составлении перечня всех дебиторов (кредиторов), но именно в выявлении размера долга каждого (каждому).
В соответствии с Финансовым словарем инвентаризация — это проверка соответствия наличия числящегося на балансе предприятия имущества данным бухгалтерского учета [4]. Ключевыми позициями данного определения являются следующие моменты:
— инвентаризация — это контрольная процедура;
— инвентаризация предполагает сверку с данными, сформированными в конкретной системе информационного обеспечения менеджмента — системе бухгалтерского учета.
В соответствии со Словарем бизнес-терминов инвентаризация — это периодическая проверка всего имущества и долгов компании путем обмера, взвешивания и подсчета [5]. Ключевыми позициями данного определения являются следующие моменты:
— инвентаризация — это периодическая процедура;
— инвентаризации подлежат не только активы организации, но и ее обязательства (в этой формулировке — важнейшее преимущество в точности данного определения по сравнению с предыдущим);
— инвентаризация предполагает осуществление конкретных физических действий с проверяемыми объектами, позволяющих установить их определенные физические параметры, т.е. инвентаризация — это метод фактического контроля.
Большой юридический словарь дает трактовку инвентаризации как периодической проверки наличия на балансе организации ценностей, их сохранности и правильности хранения, обязательств и прав на получение средств, а также ведения складского хозяйства и реальности данных учета [6]. Данное определение позволяет расширить границы инвентаризации, вывести ее за пределы простого составления описи, поскольку акцент переносится с простой проверки наличия на проверку сохранности. В этом заключается важнейшее достоинство данного подхода, так как наличие и сохранность — это отнюдь не синонимы, поскольку сохранность предполагает сохранение у объекта его полезных свойств. Кроме того, данный подход еще больше расширяет сферу применения инвентаризации как контрольной процедуры, вводя в перечень объектов, подлежащих инвентаризации, права на получение средств. При этом, хотя теоретики МСФО считают, что при составлении финансовой отчетности необходимо прежде всего ориентироваться на приоритет экономического содержания над юридической формой, заметим, что наличие прав на объект должно проверяться наряду с проверкой наличия самого объекта.
Инвентаризация как элемент метода бухгалтерского учета позволяет через проверку в натуре материальных ценностей, денежных средств и финансовых обязательств выявить их фактическое состояние. Инвентаризация или подтверждает данные бухгалтерского учета, или выявляет неучтенные ценности и допущенные потери, хищения, недостачи. При помощи инвентаризации также контролируется сохранность материальных ценностей и денежных средств, проверяются полнота и достоверность данных бухгалтерского учета и отчетности. Инвентаризация — метод бухгалтерского учета, позволяющий обеспечить соответствие данных бухгалтерского учета об имуществе и обязательствах их фактическому состоянию [7]. Данное определение позволяет понять бухгалтерскую сущность, которая состоит не только в составлении описи, но и в подтверждении бухгалтерских данных.
Более того, инвентаризация в бухгалтерском учете — это не только средство контроля, но и способ регистрации фактов хозяйственной жизни, которые невозможно зафиксировать путем документации, поскольку последствия таких фактов хозяйственной жизни организации, как хищение, естественная убыль, пересортица, могут быть установлены только посредством проведения инвентаризации.
Итак, можно констатировать, что сегодня инвентаризация — это уже не просто составление описи, а важнейшая контрольно-измерительная процедура, позволяющая уточнить, а иногда и установить оценку произошедших фактов хозяйственной жизни. При этом мы считаем большим недостатком то, что в Законе «О бухгалтерском учете» суть данной процедуры не определена, хотя описание, безусловно, приведено.

Основные требования, касающиеся проведения инвентаризации

Вопросы инвентаризации рассмотрены в большом количестве нормативно-правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в России, однако мы считаем это вполне оправданным, поскольку инвентаризация является одним из элементов метода бухгалтерского учета, основополагающим документом в этой области является Закон N 402-ФЗ. И хотя в Законе N 129-ФЗ инвентаризации с точки зрения изложения конкретных аспектов ее проведения внимания было уделено немного больше, однако ключевые положения закреплены именно на уровне Закона N 402-ФЗ. Рассмотрим их подробнее.
Основные требования, касающиеся проведения инвентаризации, рассмотрены в ст. 11 «Инвентаризация активов и обязательств» Закона N 402-ФЗ. При этом мы все-таки считаем недостатком содержания нового Закона то обстоятельство, что в нем не определена цель проведения инвентаризации, которая присутствовала в Законе N 129-ФЗ, где цель инвентаризации определялась в обеспечении достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Указание цели является важнейшим этапом раскрытия значимости любой процедуры, какой бы очевидной эта цель ни была.
В п. 1 ст. 11 Закона N 402-ФЗ определено, что активы и обязательства организации подлежат инвентаризации. Тем самым вводится совершенно конкретное указание на то, что инвентаризации могут и должны быть подвергнуты все активы и обязательства независимо от того, перечислены ли они в Методических указаниях N 49. Действительно, в 1995 г. в составе объектов бухгалтерского учета просто не могло существовать поисковых активов, оценочных обязательств, которые были введены гораздо позже. Тем не менее это не означает, что соответствующие объекты не должны проверяться при проведении инвентаризации.
Двояко можно оценить новую редакцию п. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, в которой раскрывается концепция последовательности действий при проведении инвентаризации. С одной стороны, последовательность теперь обозначена предельно четко: «При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета», т.е. Закон N 402-ФЗ требует именно первоначально оценить наличие объектов, а затем сопоставить их с данными бухгалтерского учета.
В Законе N 129-ФЗ данная норма была изложена завуалированно. В частности, в п. 1 ст. 12 Закона N 129-ФЗ указывалось, что в ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имущества и обязательств. При этом словосочетание «подтверждается наличие» в ряде случаев на практике приводило к грубому нарушению порядка проведения инвентаризации, когда на проверку субъекты шли уже с готовой инвентаризационной описью, составленной по данным бухгалтерского учета, по которой просто отслеживалось наличие ценностей. В результате такого подхода к проведению инвентаризации на месте ее проведения могли быть «обнаружены» и те объекты, которые фактически там отсутствовали, но присутствовали в описи (при наличии сговора между проверяющими и проверяемым материально ответственным лицом), что невозможно в случае простого составления описи имеющихся в наличии активов. Таким образом, в части изложения последовательности действий при проведении инвентаризации требования нового Закона N 402-ФЗ являются более четкими.
Однако в то же время можно не согласиться с тем, что из содержания Закона ушло требование о проверке при инвентаризации не только наличия, но и состояния ценностей. Еще раз подчеркнем свою позицию по обозначенному вопросу: проверка наличия ценностей — это необходимый, но отнюдь не достаточный этап при проведении инвентаризации. Наличие материалов в коробке позволит установить лишь факт существования материалов, но по большому счету даже не позволит определить, являются ли эти материалы активами, поскольку сущность любого актива — это возможность приносить экономическую выгоду. Если материалы утратили свои потребительские свойства, то даже их физическое наличие не позволит сделать вывод о наличии актива. Таким образом, проверка состояния — это также важнейшая составная часть инвентаризации, а потому отсутствие в Законе N 402-ФЗ этого положения мы считаем существенным упущением.
Неоднозначно можно также оценить отсутствие в Законе N 402-ФЗ требований об обязательном проведении инвентаризации, которые ранее были представлены в Законе N 129-ФЗ. В частности, в п. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ отмечено, что «случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами».
Отметим, что в настоящее время до разработки федеральных и отраслевых стандартов организациями по-прежнему применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными органами исполнительной власти и Банком России до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, т.е. положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические указания и другие документы. Поэтому, с одной стороны, теперь у материально ответственных лиц есть лишний повод постараться избежать инвентаризации, поскольку обязательные инвентаризации не предусмотрены Законом и еще не разработаны федеральные и отраслевые стандарты, регламентирующие этот вопрос. С другой стороны, перечень обязательных случаев проведения инвентаризации предусмотрен п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н [8], а также Методическими указаниями N 49.
Закон N 402-ФЗ закрепляет также необходимость определения случаев и сроков проведения инвентаризации непосредственно самим экономическим субъектом, что должно отражаться в учетной политике. Поэтому в принципе отсутствие в Законе нормы об обязательном проведении инвентаризации не окажет существенного влияния на практику осуществления соответствующих процедур.
При этом отдельно хотелось бы отметить, что все случаи проведения инвентаризации, которые были обязательными по Закону N 129-ФЗ, а также являются обязательными в соответствии с требованиями других документов, действительно становятся необходимы с точки зрения осуществления надлежащего контроля за наличием и сохранностью ценностей. Проанализируем каждый из этих случаев более предметно и докажем необходимость проведения инвентаризации при наличии соответствующих обстоятельств.
1. Инвентаризация необходима при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия. Проведение инвентаризации в этом случае необходимо, в силу того что только с ее помощью можно установить состояние объекта при его передаче или ином выбытии, его укомплектованность дополнительными частями и принадлежностями. По аналогичным причинам необходимо проведение инвентаризации при реорганизации или ликвидации организации, при передаче ее имущественного комплекса иному хозяйствующему субъекту. При этом при проведении инвентаризации необходимо присутствие представителя как передающей, так и принимающей стороны. Согласимся, что, когда, например, мы как физические лица приобретаем товар в магазине, во избежание никому не нужных споров с продавцами (производителями) всегда необходимо удостовериться в качестве приобретаемого товара именно при его получении у продавца. В противном случае доказать факт наличия неисправности уже при передаче объекта будет очень тяжело.
В связи с этим, по нашему мнению, является спорным порядок, заведенный отдельными крупными торговыми сетями, которые проверяют работоспособность объекта без присутствия покупателя, а затем при передаче товара его функциональность повторно уже не проверяется. Аргументация, что это сделано для экономии времени на обслуживание потребителя, кажется нам не до конца обоснованной, поскольку если неисправность будет обнаружена уже по приходу домой, то потери времени на обмен и доказывание своей правоты будут несоизмеримо выше, чем потери на проверку приобретенного имущества в магазине. Может быть, это и принесет магазину определенную экономию времени, поскольку часть сотрудников могут специализироваться именно на тестировании качества продукции. Однако по большому счету не имеет значения, в какой момент времени будет осуществляться эта процедура: при передаче товара покупателю или заранее. Таким образом, мы считаем необходимым закрепить на законодательном уровне проведение функциональной проверки имущества при его передаче покупателю при непосредственном присутствии самого покупателя, и лишь при согласии последнего проверка может быть проведена без его личного присутствия.
2. Инвентаризация необходима перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года; также заметим, что инвентаризация основных средств может проводиться один раз в 3 года, а библиотечных фондов — один раз в 5 лет). В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков. Согласимся, что проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является необходимым, поскольку позволяет максимально точно установить стоимостные характеристики, необходимые для адекватной оценки финансового состояния экономического субъекта заинтересованными пользователями. Еще раз подчеркнем, что не все факты хозяйственной жизни могут быть задокументированы непосредственно при возникновении их последствий, а потому необходимо периодическое уточнение их оценки, что в ряде случаев просто невозможно без инвентаризации, так как ее результаты могут оказать свое влияние на оценку объектов бухгалтерского учета. Заметим, что такое понятие, как проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, само по себе достаточно условно.
3. Инвентаризация обязательна при смене материально ответственных лиц. Именно этот случай проведения инвентаризации является, с одной стороны, наиболее очевидным случаем, когда инвентаризация требуется (действительно, на самом деле ни одному материально ответственному лицу не захочется принимать на себя ответственность за материальные ценности без «передачи дел»). С другой стороны, как это ни парадоксально, именно этот случай влечет за собой наибольшие проблемы для организации, поскольку смена материально ответственных лиц может оказаться частой, иногда незапланированной и трудно предсказуемой (например, в случае болезни материально ответственного лица, иных причин, которые приводят к его отсутствию в организации). Проведение инвентаризации в каждом таком случае будет требовать отвлечения определенного числа людей от их деятельности, определенных затрат средств на проведение инвентаризации. Однако проведение инвентаризации все равно необходимо, поскольку в противном случае полная материальная ответственность того же кладовщика может превратиться в его полную безответственность, поскольку организацией не были обеспечены условия для сохранности ценностей. Вопрос этот очень сложен не столько с технической, сколько именно с организационной точки зрения. Кроме того, любое проведение инвентаризации требует определенных затрат, что также необходимо иметь в виду.
4. Инвентаризация обязательна при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества. Это основание для проведения инвентаризации является абсолютно необходимым, поскольку инвентаризация в этом случае — единственный метод, позволяющий дать оценку в стоимостном выражении произошедших отрицательных фактов хозяйственной жизни. К проведению инвентаризации в этом случае желательно привлечение специалистов не только в области бухгалтерского учета, но и в области проведения различных экспертиз. По аналогичным основаниям необходимо проведение инвентаризации в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями.
Однако главной новацией Закона N 402-ФЗ в части положений, касающихся инвентаризации, является изменение норм, устанавливающих порядок урегулирования инвентаризационных разниц (п. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Воспроизведем текст данной нормы буквально: «Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация». Во-первых, отметим, что из содержания Закона N 402-ФЗ исключены требования о том, как должны урегулироваться выявленные в результате инвентаризации излишки (недостачи), которые были представлены в Законе N 129-ФЗ, а также отсылочные положения в отношении урегулирования инвентаризационных разниц в государственных, муниципальных и казенных учреждениях. Таким образом, в Законе больше не указано, как урегулируются недостачи в пределах норм естественной убыли, не определен порядок их взыскания при наличии виновных лиц. По нашему мнению, отсутствие в Законе этих частных положений следует приветствовать, ибо закон должен формировать лишь принципы, не затрагивая частные вопросы. Так, например, в Законе не отражены вопросы, касающиеся оценки стоимости материально-производственных запасов с учетом транспортировки. Зачем же тогда устанавливать в нем порядок урегулирования результатов инвентаризации?
Во-вторых, непосредственно в Законе N 402-ФЗ установлена норма, которая, по нашему мнению, сформулирована недостаточно четко, а потому потребует дополнительных пояснений и трактовок регулирующих органов. Речь идет об окончании фразы, а именно о том, что «инвентаризационные разницы будут отражаться в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация». Например, не совсем корректным нам кажется упоминание в данном контексте именно слова «дата», поскольку в ряде случаев проведение инвентаризации может продолжаться в течение периода, а не даты. Конечно, вряд ли начало и окончание периода проведения инвентаризации будут приходиться на разные отчетные периоды (хотя теоретически и такое возможно), но тем не менее установить четкую дату проведения инвентаризации может оказаться затруднительным. При этом стоимостная оценка результатов инвентаризации может находиться в сильной зависимости от этой даты, особенно в условиях резких колебаний экономической конъюнктуры. Так, даже разница в один-два дня может привести к существованию принципиально различных оценок имущества и обязательств, особенно в том случае, если последние выражены в иностранной валюте. В этом случае при значительной величине обязательств, оцененных в иностранной валюте, погрешности от изменения курса рубля по отношению к этим валютам даже на 10 коп. могут привести к изменению величины обязательств на десятки и даже сотни тысяч рублей.
Кроме того, поскольку результаты инвентаризации, проведенной в октябре — декабре текущего отчетного периода, должны быть отражены в отчетности именно данного периода, правомерен вопрос относительно точности такой процедуры, что, возможно, вообще сделает бессмысленным такое основание проведения инвентаризации, как ее обязательное проведение перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Действительно, какое отношение к отчетной дате — 31 декабря — имеет инвентаризация, проведенная в октябре — декабре отчетного года? Результаты инвентаризации будут актуальны именно на дату ее проведения, но никак не на 31 декабря. Поэтому в данном случае имеет место определенная условность в отражении результатов инвентаризации именно в текущем отчетном периоде. Соответственно, для соблюдения максимальной точности необходимо будет назначать проведение инвентаризации на последний день отчетного периода, поскольку в противном случае оценку имущества и обязательств по состоянию на отчетную дату нельзя будет признать достоверной.
Указанные недостатки в формулировке п. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ активно комментируются целым рядом специалистов (например, В.Р. Захарьиным в постатейном комментарии к новому Закону «О бухгалтерском учете») [9]. В этом случае абсурдным кажется наличие предлога «перед» в словосочетании «перед составлением годовой бухгалтерской отчетности», поскольку практически к соответствующим процедурам по составлению отчетности бухгалтер организации приступит уже после 1 января следующего отчетного периода, т.е. и инвентаризация должна быть проведена перед составлением отчетности, т.е. уже в следующем периоде. Однако в этом случае ее результаты уже будут отражены в отчетности за следующий период, так как отчетность за предыдущий отчетный период будет составляться в следующем отчетном периоде.
Теоретически, конечно, можно назначить проведение инвентаризации на 31 декабря или иной последний день отчетного периода, но практически это вряд ли осуществимо. При этом максимальные трудности возможны при проведении инвентаризации тех активов, по которым движение является интенсивным именно 31 декабря, поскольку необходимо будет одновременно и осуществлять движение активов, и проводить процедуры по снятию остатков, которые будут постоянно изменяться.
Какой выход мы видим из сложившейся ситуации? По нашему мнению, это именно тот случай, когда необходимо в системе рассматривать два требования (принципа), которые предъявляются к содержанию бухгалтерской отчетности: сопоставимость и существенность. При составлении отчетности необходимо обеспечить сопоставимость данных отчетного периода с данными предшествующих периодов, т.е. обеспечить, чтобы в каждом из этих периодов инвентаризация была проведена определенное количество раз. Однако то, на какую дату должны быть отражены в учете результаты инвентаризации, проведенной внутри отчетного периода, — это непринципиально, поскольку на какую бы дату внутри отчетного периода ни были отражены результаты инвентаризации, они в любом случае найдут свое отражение в отчетности по состоянию на 31 декабря отчетного года, но не будут отражены на 31 декабря года, предшествующего отчетному.
Собственно те последствия фактов хозяйственной жизни, которые могут произойти в период между датой инвентаризации и отчетной датой, будут элиминированы при составлении отчетности за отчетный период, т.е. их влияние условно будет признано несущественным, не способным оказать определяющее влияние на экономические решения пользователей информации отчетности.
Искажения могут быть существенными в большинстве своем лишь в тех случаях, когда будут иметь место факты хищений, стихийных бедствий и иных крупных событий. Однако они, в свою очередь, ведут к обязательному проведению инвентаризации, а значит, их последствия будут отражены по итогам проведения этих внеплановых инвентаризаций. Если соответствующие события не происходили, то и риск возникновения существенных погрешностей в ошибках будет минимальным. Однако если этот уровень риска является значительным, то, во-первых, необходимо постараться максимально сблизить дату проведения инвентаризации и отчетную дату, во-вторых, при принятии управленческих решений опираться на принцип сопоставимости, т.е. на то, что как минимум один раз в течение отчетного периода инвентаризация была проведена и в отчетном, и в предшествующем периодах, и выявленные в результате ее проведения разницы были по крайней мере один раз отражены в отчетности как за отчетный год, так и за сопоставимые периоды.
Более того, учитывая лишь теоретическую возможность проведения инвентаризации на отчетную дату, мы считаем необходимым внести уточняющую правку в содержание нормативных актов, регулирующих случаи обязательного проведения инвентаризации, закрепив в них положение о том, что инвентаризация проводится один раз в течение отчетного периода. Для обеспечения сопоставимости данных организации необходимо обеспечить проведение инвентаризации и отражение ее результатов в бухгалтерском учете по состоянию на одинаковую дату внутри отчетного периода, которая может незначительно колебаться. В исключительных случаях в учете отражаются результаты проведения внеплановых инвентаризаций вне зависимости от дат, по состоянию на которые отражены результаты плановой ежегодной инвентаризации. Таким образом, от словосочетания «инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности» мы предлагаем уйти к словосочетанию «ежегодно проводимая обязательная инвентаризация».

Заключение

В заключение хотелось бы акцентировать внимание на том, как повысить эффективность соответствующих контрольных процедур.
По нашему мнению, наибольший эффект будут иметь инвентаризации в том случае, если контрольно-инвентаризационные службы будут вести систематические наблюдения за деятельностью предприятий. Они должны собираться не время от времени, а вести постоянный мониторинг фактов хозяйственной жизни. В этом случае инвентаризационные комиссии уже на этапе составления заданий и рабочих планов инвентаризаций могли бы решать, по каким направлениям необходимо провести внезапные сплошные инвентаризации товарно-материальных ценностей, денежных средств, иных активов, что придало бы плановым инвентаризациям большую целесообразность и тем самым повысило их эффективность. Заметим, что в таком случае уже при выборе объектов для проведения инвентаризации проверяющие могли бы руководствоваться объективными выводами анализа данных отчетности.
Заметим также, что на качество, оперативность и экономичность проведения инвентаризации значительно влияет количественный и качественный состав инвентаризационных комиссий. К проведению инвентаризационной работы должны привлекаться не просто сотрудники организации, а руководители среднего звена и их заместители, товароведы, бухгалтеры и другие работники, хорошо знающие цены, учет и отчетность. Немаловажное значение имеет образование людей, стиль их мышления, а также стаж работы непосредственно в данной организации, стаж работы на занимаемой должности, поскольку инвентаризация — это операция, которую пока все-таки главным образом проводят люди, а, соответственно, от качества работы этих людей будет зависеть и качество инвентаризации.
В целях пресечения злоупотреблений и нарушений при составлении инвентаризационных описей и сокращения сроков инвентаризационной работы необходимо совершенствовать технику ее проведения. Для ускорения инвентаризаций следует применять технические средства. Конечно, изначально это потребует определенных затрат времени и средств, но затем проведение инвентаризации будет уже и более быстрым, и более точным. В связи с этим наибольший интерес представляет оснащение активов специальными радиомаяками. Наверное, это потребует еще больших затрат, чем сплошная процедура штрихкодирования, но впоследствии процесс инвентаризации будет занимать считанные секунды.
Таким образом, можно констатировать, что на уровне Закона N 402-ФЗ достаточно четко сформулированы следующие принципиальные моменты:
— обязательность проведения инвентаризации с позиции обеспечения точной оценки активов и обязательств;
— последовательность действий при проведении инвентаризации, т.е. сначала проверка наличия, а затем сличение полученных данных с данными бухгалтерского учета;
— обязательность отражения результатов в том отчетном периоде, в котором проведена инвентаризация.
В то же время ряд положений сформулирован недостаточно четко, а некоторые положения, которые раньше регламентировались именно на уровне Закона N 129-ФЗ (например, вопрос об обязательных инвентаризациях), вообще отсутствуют в Законе N 402-ФЗ. В качестве главного вывода заметим, что настало время пересмотреть и содержание Методических указаний по проведению инвентаризации, приведя их в соответствие с требованиями Закона N 402-ФЗ.
Заметим также, что теоретические положения по обработке результатов инвентаризации должны разрабатываться и далее. В частности, если про бухгалтерский учет результатов инвентаризации пишется достаточно много, то вопросы экономического анализа результатов инвентаризации вообще практически выпали из поля зрения теоретиков. Это, по нашему мнению, совершенно недопустимо, поскольку система бухгалтерского учета лишь накапливает и систематизирует определенным образом информацию, которая затем обязательно должна быть проанализирована (а иначе зачем вообще эта информация нужна?). Более того, грамотно проведенный экономический анализ позволяет выявить существенность недостач для организации и, возможно, скорректировать политику в отношении инвентаризационной работы.